Entrega de la vivienda a consecuencia del ejercicio de la opción de compra en contrato de alquiler efectuado por el promotor

Comentario de Consulta DGT, Consulta nº V2444-23 de 8 Septiembre 2023.

Una entidad dedicada a la promoción y venta inmobiliaria, ante la imposibilidad de vender una vivienda, ha suscrito diversos contratos de arrendamiento con opción de compra sin que la misma se haya ejercitado por ningún arrendatario hasta el actual que ha decidido ejercitarla.

Se plantea si la entrega de la vivienda a consecuencia del ejercicio de la opción de compra está sujeta a IVA.

A efectos de IVA se consideran prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, con o sin opción de compra (LIVA art.11.Dos.2). Mientras no se ejercite la opción de compra por el arrendatario ni exista compromiso en firme de ejercitarla, el arrendamiento con opción de compra tiene la calificación de prestación de servicios (DGT CV 28-12-17 nº V3307-17).

En este impuesto están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. Se considera primera entrega, la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No se considera primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a 2 años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computan los períodos de utilización por los adquirentes en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones (LIVA art.20.Uno.22).

El precepto anteriormente citado se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra. Por tanto, el uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Este último aspecto es de gran importancia, ya que es determinante que por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, sigue siendo de aplicación la exclusión de la letra d) del art.20.Uno.23 de la LIVA. Por tanto, estos arrendamientos siguen estando sujetos y no exentos del IVA como vía de traslado al consumo final del valor añadido de la promoción inicial.

En consecuencia, dado que la entrega de la vivienda por el promotor al arrendatario que la viene ocupando, en virtud de un contrato de arrendamiento con opción de compra, tiene la consideración siempre de primera entrega, conforme a lo establecido anteriormente, el arrendamiento con opción de compra será una operación no exenta. No ha existido una entrega anterior por el hecho de que el promotor haya afectado al arrendamiento con opción de compra las viviendas inicialmente destinadas a la venta, pues estas operaciones no tienen la consideración de autoconsumo.

A estos efectos, recuerda la DGT que, es criterio reiterado (por todas DGT CV 20-1-12 EDD 2012/20528), que en las operaciones de promoción inmobiliaria con la intención de venta, adjudicación o cesión, que no puede llegar a efectuarse decidiendo el promotor arrendarlas a través de contratos de arrendamiento con opción de compra, se mantiene la intención inicial de reconducir la venta a través del ejercicio de la opción por parte del arrendatario. Se trata, por tanto, de contratos de arrendamiento que ponen de manifiesto el mantenimiento de la intención de venta de las viviendas por parte del promotor. En estos casos, no cabe hablar de autoconsumo pues:

1. No existen sectores diferenciados de la actividad (LIVA art.9.1.c): No se puede hablar de dos actividades distintas, sino de la misma actividad, la venta de viviendas, aunque adoptando estructuras distintas en cada caso.
2. No se produce el cambio de afectación de bienes producidos, construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización como bienes de inversión (LIVA art.9.1.d): las viviendas que se dedican al arrendamiento con opción de compra no pierden, desde el punto de vista del Impuesto su condición de existencias, pues realmente están destinadas a la venta.

Escrito por Belén Campos Manzanares, directora y abogada de Ponter Abogados