El principio de íntegra regularización en el ámbito tributario
El principio de íntegra regularización adquiere peso a través de nueva sentencia de la Audiencia Nacional.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional a través de sentencia de 26 de octubre de 2018 (rec 585/2016) ha venido a reafirmar la aplicación del principio de íntegra regularización, principio que ha sido reiterado en numerosas ocasiones por el Tribunal Supremo y la propia Sala de la AN. De ella se extrae que cuando la Inspección ha llevado a cabo la regularización de las cuotas deducibles de IVA de uno o varios ejercicios, ésta regularización debe comprender íntegramente la de la situación tributaria del sujeto pasivo afectado.
En el caso que nos ocupa, la Inspección contempló la no deducibilidad de las cuotas de IVA de determinados ejercicios que el contribuyente, indebidamente, se había deducido. Ello se traduce en un mayor gasto contable (pues lo que incorrectamente se contabilizó se una cuenta del grupo 4 debía figurar en una de gasto del grupo 6), lo que a su vez provoca una menor tributación a efectos del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios afectados. La Inspección, en el correspondiente acto, considera que no hay lugar a la regularización del IS, sustentándose en el artículo 19.3 del ya derogado RDL 4/2004 (actual artículo 11.3 de la Ley 27/2014) que establece que no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Pues bien, la Sala considera insuficientemente fundados los argumentos del órgano inspector y manifiesta su conformidad con el criterio señalado por el recurrente que establece que el gasto mencionado no es que no haya sido contabilizado, sino que fue contabilizado en una cuenta distinta de la que procedía. A juicio de la Inspección, el impuesto debía haberse registrado en una cuenta del grupo 63 (Impuesto diferido) y no en una del grupo 4 (Hacienda Pública deudora por IVA). Pero el importe en concepto de IVA, señala la propia Sala, está contabilizado. De este último inciso podemos extraer que la Sala impide a la Inspección basarse en una rigurosa aplicación del artículo 11 de la LIS, otorgando al contribuyente un cierto margen de discrecionalidad a la hora de aplicar la norma tributaria.
Y tal íntegra regularización, continua la sentencia, debe hacerse con unidad del criterio que haya aplicado la Inspección de suerte que debe seguir las consecuencias fiscales de sus planteamientos respecto de una figura tributaria en cuanto que incida en otras. Es decir, que si la Administración, en el correspondiente acto, explica al contribuyente como debe proceder para regularizar su situación a efectos de un tributo determinado, debe proceder en el mismo sentido respecto de todos aquellos otros tributos que directa o indirectamente pudieran verse afectados por cualquier variación en la contabilización del primero.
Aplicando estas reflexiones, la Sala vuelve a incidir en el planteamiento formulado anteriormente por la Inspección estableciendo que toda vez que la Inspección no admitió ser deudora del IVA, debió proceder a aplicar todas las consecuencias de su posición, entre ellas, la rectificación de la contabilidad incorrecta a fin de aplicar cabalmente el régimen fiscal correspondiente.
Finaliza la Sala estimando la pretensión de la parta actora y ordenando a la Administración proceder a la íntegra regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, en cuanto a su incidencia como gasto en el IS.
Esta sentencia refuerza, por tanto, la reiterada doctrina fijada por el TS y la propia Sala de la Audiencia Nacional estableciendo como criterio fundamental que cuando la Inspección lleve a cabo la regularización de un concepto fiscal con incidencia en otros, deberá seguir con ella hasta haber restituido en su totalidad la situación contable y fiscal del sujeto pasivo objeto del procedimiento. De lo contrario, en este caso concreto, se estaría atentando contra el principio de justicia tributaria del artículo 31 de la Constitución, pues se estaría soportando una mayor carga fiscal a efectos de IS de la que realmente correspondería.
Y esto sólo en la relación entre un sujeto pasivo y la Administración. ¿Qué ocurre si en una determinada operación intervienen más de un contribuyente y la propia Administración?
En este caso, la problemática que gira en torno a una incorrecta deducibilidad del IVA puede ser muy variada. Podemos encontrarnos ante el caso de que un proveedor repercuta indebidamente cuotas de IVA. Esta situación da lugar directamente a una serie de irregularidades pues el destinatario de la operación, si es empresario o profesional con derecho a deducir las cuotas de IVA soportado, lo hará. Y advertida la Administración tributaria de esta circunstancia exigirá al contribuyente que se dedujo las citadas cuotas su restitución, con lo que nos encontramos, por un lado, al sujeto pasivo que ingresó indebidamente cuotas que no debía haber repercutido y, de otro, al contribuyente que en su declaración correspondiente se dedujo cuotas que no debía haber soportado. En este caso la Administración procederá únicamente exigiendo a quien se dedujo las cuotas, su restitución, produciéndose un enriquecimiento injusto a favor de aquella, en tanto que el proveedor que repercutió indebidamente no solicite y obtenga la devolución de ingresos indebidos.
Y aún en este caso nos encontramos ante otro problema, pues si bien es cierto que ante la situación mencionada la Administración se enriquece injustamente, si por otra parte, ésta procede a la devolución de la cuota inicial al proveedor, éste quedaría en poder de una cantidad que no debía haber recibido y que debería restituir al destinatario de la operación, quedando éste último en una clara posición de inferioridad con respecto al resto pues de un lado ha de restituir a la Administración las cuotas que no debía haberse deducido y, por otro, depende de la buena fe del proveedor para obtener la restitución de las cantidades que éste no debía haberle repercutido.
De ahí la importancia de que el principio de íntegra regularización adquiera presencia en nuestro sistema tributario y que la Administración Tributaria no deje cabo sueltos a la hora de subsanar una situación concreta, pues lo contrario puede dar lugar como hemos visto a un laberinto de derechos y obligaciones que normalmente terminará dejando en situación de desamparo a uno de los contribuyentes afectados.
De la doctrina que poco a poco van sentado el Tribunal Supremo y la Audiencia Nacional, el TEAC ha encontrado un punto de apoyo para exigir que una vez que la Administración ha optado por regularizar la situación del obligado, ésta debe seguir hasta el final, como podemos deducir de la Sentencia de la Audiencia Nacional 2892/2014 donde encontramos otra mención expresa de la Sala de lo Contencioso-Administrativo al principio de íntegra regularización en relación a una duplicidad en el pago de las cuotas de IVA donde es la propia Sala la que afirma que es responsabilidad de la Administración el examen de una posible doble tributación manifestando que si el TEAC no estaba en condiciones de comprobar la certeza de la documentación presentada debería haber retrotraído las actuaciones a fin de que se efectuase por el órgano tributario correspondiente. En el mismo sentido que la mencionada sentencia se pronuncia el Tribunal Supremo en STS 4505/2015 de 25 de octubre.
JORGE PÉREZ SOLER
Abogado
