Requisitos para que sea un gasto deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades

Muchas veces nos preguntamos cuáles son los requisitos para que sea un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades ya que, por supuesto, no todos los gastos lo son; deben cumplir una serie de requisitos:

Gastos deducibles: requisitos

a) Justificación

El gasto debe estar justificado prioritariamente mediante el correspondiente documento o factura. El cumplimiento de este requisito viene exigido por el artículo 106 de la LGT, y por el 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se regulan las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios o profesionales.

No obstante, la propia LGT admite la eficacia de otros medios de prueba reconocidos como tales en el Código Civil y en la Ley Enjuiciamiento Civil.

• Los gastos pueden ser deducibles, aunque las facturas adolezcan de alguno de los requisitos exigidos por el Real Decreto 2402/1985 (TEAC 11-01-1995).
• No procede la deducibilidad fiscal de dos facturas de una sociedad del grupo, aunque dichas facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas (TEAC 16-03-2006).
• Los pagos que realiza la entidad consultante por los servicios prestados a la misma por los modelos no profesionales serán fiscalmente deducibles como gasto si responden a un hecho económico real y, como tal, quedan debidamente justificados y contabilizados (DGT CV0679-09 de 02-04-2009).
• Facturas de sociedades desconocidas o que no tenían empleados aportadas como justificantes del gasto. La factura no es un medio de prueba privilegiado respecto de la realidad de las operaciones y que, una vez que la Administración cuestiona razonablemente su efectividad, corresponde al sujeto pasivo probar su realidad (TEAC 03-02-2010, res. 358/2009).
• El criterio de esta Sala y Sección es que ha de partirse del principio consistente en que, salvo patente desproporción, no corresponde al sujeto pasivo probar la correlación de los gastos con los ingresos de la actividad más allá de lo que resulta de su declaración-liquidación y contabilización, por lo que habrá de ser la Inspección la que pruebe que, en contradicción con tal contabilidad, los gastos son ajenos a la actividad, y la incertidumbre probatoria en este extremo ha de perjudicar por tanto a la Administración, no obstante lo cual, cumplida por la Administración tal carga de la prueba, ha de ser el interesado quien peche con la carga de desvirtuar la prueba de adverso mediante la oportuna contraprueba (TSJ Cataluña Sentencia de 15-06-2017 Rec. Nº 50/2014).

b) Contabilización

El gasto, para que sea deducible, debe estar registrado contablemente en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción, dice el artículo 11.3.1º LIS, de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

El requisito de la contabilización es inherente al carácter general que tiene el régimen de Estimación Directa de la base imponible (artículo 10 LIS). Como excepción al principio de contabilización puede citarse algún caso de gasto debidamente justificado, no contabilizado, que deba considerarse deducible atendidas unas concretas circunstancias, además de la «libertad de amortización» y la «amortización acelerada» mencionadas expresamente como tal en el artículo 11.3.1º LIS.

• La norma (artículo 19.3 TRLIS) es por tanto estricta en cuanto a la exigencia de registrar contablemente un gasto para que el mismo se pueda deducir de los ingresos a los efectos de determinar el rendimiento neto, permitiendo que en aquellos casos en los que el gasto no se haya contabilizado se pueda deducir en otro ejercicio posterior previa contabilización del mismo y siempre y cuando no se derive una menor tributación (TEAC 06-05-2005).

c) Imputación

El gasto debe estar, en principio, correctamente contabilizado en el ejercicio que se devengó. Cuando el gasto no se contabilice en el ejercicio de su devengo se podrá imputar fiscalmente en el ejercicio de contabilización en los términos y con los requisito previstos en el artículo 11.3.1º LIS (Ver comentario relacionado).

d) Correlación con los ingresos

El principio de correlación de ingresos y gastos deja de configurarse en el nuevo PGC como principio contable para ubicarse como criterio de reconocimiento de los elementos en las cuentas anuales dentro del Marco Conceptual de la Contabilidad.

La correlación de ingresos y gastos como criterio de registro y reconocimiento de unos y otros solo procederá cuando sea pertinente y siempre que no implique el registro de activos o pasivos que no se ajusten a la definición que de los mismos ofrece el Marco Conceptual de la Contabilidad (apartados 4.º y 5.º).

A pesar de la pérdida de peso específico del principio de correlación de ingresos y gastos en el actual marco contable, el artículo 11 LIS sigue exigiendo para la imputación fiscal de los gastos, que se respete la debida correlación entre ingresos y gastos.

ATENCIÓN: debe distinguirse entre gasto contable y gasto contabilizado. Este es todo gasto registrado, sea o no correctamente, en la contabilidad. Gasto contable es aquel que se ha registrado ajustándose a las normas y principios contables.

Por otra parte, el artículo 15 que excluye como deducibles a los donativos y liberalidades, añade que no tendrán tal consideración los de relaciones públicas, los que, con arreglo a usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa, los de promoción, «ni los que se hallen correlacionados con los ingresos».

Esta última frase confirma, a pesar de estar al final del párrafo, lo que es la regla general: un gasto será deducible si está correlacionado (relacionado) con un ingreso (incluso aunque al final, éste realmente no llegara a producirse). La cuestión es que si se incurre en un gasto con la pretensión de obtener un ingreso, entonces será deducible, salvo expresa exclusión por otro apartado del mismo precepto.

No obstante, para delimitar la importancia de la correlación de los gastos con los ingresos a efectos de su deducción fiscal, debemos estar pendientes de la Sentencia que dicte el Tribunal Supremo próximamente. En este sentido, nuestro Alto Tribunal ha admitido a casación (Auto de 28-10-2019, Rec. Nº 3454/2019) un recurso con el objeto de determinar si la interpretación del artículo 14.1.e) TRLIS, permite entender que cualquier gasto acreditado y contabilizado que no denote una correlación directa e inmediata con un ingreso empresarial ha de constituir necesariamente una liberalidad, que no resulta por tanto deducible; o si, a los efectos de excluir legalmente la deducibilidad de los gastos no correlacionados con los ingresos ha de ser entendida en un sentido más amplio -no limitada a la mencionada letra e) del artículo 14.1 TRLIS- de manera que la exigencia de aquella correlación, directa e inmediata, sea condición precisa para la deducibilidad de cualquier gasto, como sostiene la Administración tributaria, aun cuando ese gasto no pueda ser considerado como un donativo o una liberalidad, gratuita por tanto. Si bien el recurso está referido al artículo 14.1.e) TRLIS, dado que la redacción en este punto no presenta ninguna diferencia con el actual art. 15.e) LIS, la doctrina que fije el TS será plenamente aplicable a la LIS.

• Parece deducirse que el socio no tendrá una relación laboral por cuenta ajena con la sociedad, en cuyo caso el socio prestará servicios profesionales obteniendo; por tanto, rendimientos de una actividad económica, por lo que los gastos de su pertenencia al colegio no serán gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad profesional (DGT CV0737-09 de 08-04-2009). 
• Si la entidad consultante abona la indemnización a cuyo pago ha sido condenado el socio incurrirá en un gasto no realizado para la obtención de un ingreso, o dicho en otros términos, incurrirá en un gasto o quebranto no relacionado directamente con la actividad. Por tanto, en la medida en que el abono de dicha cantidad se realiza por cuenta del socio y responde a la relación societaria existente entre la sociedad y aquél, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 14.1.a) TRLIS, el referido gasto tendrá la consideración de retribución a los fondos propios y, en consecuencia, no será deducible a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (DGT CV1083-09 de 13-05-2009). 
• La ecuación gasto necesario, y sólo este, es gasto deducible, que constituía la base del concepto de gasto deducible en la normativa anterior a la Ley 43/1995, en el que la exigencia de necesariedad era ineludible, se ha flexibilizado con esta Ley, de suerte que la clave vino a ser la correlación entre gasto con obtención del rendimiento -reflejo de la cercanía con el concepto de gasto contable, en tanto que este es el que se realiza para obtener ingresos-; ha de rechazarse, también, que sólo pueda considerase gasto deducible aquel que sea obligatorio jurídicamente, puesto que cabe que gastos no obligatorios jurídicamente sean deducibles cuando se realicen para obtener ingresos, y no constituyan una liberalidad. En el presente caso, que la parte recurrente pretendiera mediante las opciones sobre acciones fidelizar a sus empleados o incentivarlos y que los gastos generados estén contabilizados, y se trate de rendimientos sujetos al IRPF, en sí mismo considerado nada aporta a los efectos de despejar la duda sobre su cualidad o no de gasto deducible Lo cierto es que en este caso nos encontramos con que el gasto se asume por la entidad voluntariamente, ninguna norma ni instrumento de obligado cumplimiento le impelía a pactar con sus empleados el beneficio señalado, no existía obligación legal, sólo se ve obligada contractualmente cuando libre y voluntariamente pacta; por tanto, procede a hacer frente a los gastos generados, sin que nada le obligara a ello, es decir, dispone de forma gratuita del beneficio que concede a sus empleados, lo que, en principio, podría constituir una liberalidad, pero en lo que ahora interesa, resulta evidente que el hecho de que se sujeten los rendimientos obtenidos por los empleados en el ejercicio de las opciones sobre las acciones que se les conceden al impuesto sobre la renta, en modo alguno resulta determinante para que deban considerarse gastos fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades (STS Rec. Nº 1979/2011 de 30-05-2013).

Escrito por Luis Tomás Romo Casas, CEO, Economista y Tax Consultant en Ponter Abogados