IVA e Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en la compraventa de embarcaciones

APLICACIÓN DEL IVA Y EL IMPUESTO DE TRASMISIONES PATRIMONIALES A LA COMPRAVENTA DE EMBARCACIONES

OBJETO

El objeto de este informe es el analizar la sujeción del Impuesto al Valor Añadido (IVA) o al Impuesto de Trasmisiones Patrimoniales (ITP) de la compraventa de embarcaciones, ya sean nuevas o usadas, en diversos caso en que intervienen diferentes sujetos, entre los cuales consideramos:

En primer lugar se analiza conceptualmente los impuestos para comprender su ámbito de aplicación y luego se determina su aplicación en diversos casos.

DEFINICIÓN DEL IMPUESTO

1) Impuesto al Valor Añadido

El IVA, regulado en la Ley 37/ 1992, de 28 de diciembre, es un impuesto indirecto que grava el consumo mediante el procedimiento de sujetar a todas las operaciones realizadas en el territorio de aplicación. El territorio de aplicación es el territorio peninsular e islas baleares.

El hecho imponible es la entrega de bienes -se trata en nuestro caso de compraventa de embarcaciones- y la prestación de servicios realizadas por empresarios y profesionales. Es necesario que la compraventa constituya una actividad profesional o empresarial.

A efectos del impuesto, tienen consideración de actividades empresariales, las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales conjuntamente o por separado, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. No existe un criterio formal para definir al empresario o profesional, sino que se tiene en cuenta el objetivo de la operación. En todo caso, cuando la entrega –venta en nuestro caso- la realiza una entidad mercantil – entiéndase una sociedad en cualquiera de sus especies- siempre se considera que existe actividad empresarial

A efectos de este impuesto, cabe distinguir tres supuestos:

la operaciones realizadas íntegramente en España ( exceptuando Canarias, Ceuta y Melilla, que tiene un tratamiento especial), denominadas operaciones interiores.

Operaciones realizadas con algún país miembro de la Unión Europea (UE), denominadas intracomunitarias. La particularidad de esta tipo de operación es que se gravan en el país de destino. Se encuentran sujetas al IVA siempre que se realicen a titulo oneroso, que los bienes sean adquiridos por un sujeto pasivo del impuesto ( es decir, el que adquiere es empresario o profesional) y el transmitente sea también sujeto pasivo del impuesto (es decir, empresario o profesional). En el caso de compraventa de embarcaciones nuevas ( supuesto especial) se considera operación intracomunitaria aunque el comprador no sea empresario ni profesional.

Operaciones realizadas con países extracomunitarios, denominadas importaciones. Es el supuesto mas sencillo ya que excepto casos puntuales siempre será de aplicación el IVA.

El IVA nace con vocación de generalidad, pero, dada la gran cantidad de supuestos que pueden producirse hay un enorme casuismo.

Es el sujeto pasivo ( obligado a pagar) el empresario o profesional que realiza la compraventa. En el caso de una importación el importador.

Tratándose de un impuesto indirecto, el sujeto pasivo traslada el importe que resulte de la aplicación del impuesto al comprador. Es decir, repercute el impuesto al comprador. Deberá el vendedor ingresar a Hacienda la diferencia entre el IVA que soportó por los suministros del bien que vende y el que repercutió al comprador.

El devengo del impuesto, es decir momento temporal en que surge la obligación tributaria es cuando se realiza la operación gravada, es decir, la compraventa.

La bese imponible del impuesto -es decir a la cantidad que hay que aplicar el tipo del 16% en nuestro caso- está constituido por el importe total de la contraprestación de la operación sujeta. En el caso de una importación es el valor de aduanas de la embarcación, añadiendo al mismo, si ya no lo tiene añadido los aranceles aduaneros y los gastos accesorios que se produzcan hasta el primer lugar de destino en el interior del país.

1.1). Régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección

Cebe el análisis de este régimen especial ya que puede ser de aplicación en aquellos casos que se compren barcos usados para su posterior reventa. Tiene este como finalidad minorar la tributación, por cuanto lo bienes aludidos se adquieren muchas veces por el empresario revendedor sin soportar cuota alguna (por ejemplo cuando lo adquieren de un consumidor final). De esta forma se permite que el revendedor se deduzca un parte de la cuota resultante de la reventa.

Es un régimen voluntario y opcional, en el cual el empresario revendedor ejercita operación por operación sin que sea necesaria una previa comunicación a la administración tributaria.

A efectos de este régimen, y en lo que a nosotros nos interesa, tienen consideración de bienes usados las embarcaciones, que habiendo sido utilizadas por un tercero son susceptibles de una nueva utilización. Pueden ser objeto de reparación antes de la reventa, pero el coste de esta no puede exceder el precio de adquisición.

Es de aplicación este régimen a las embarcaciones adquiridas por el revendedor a:

• Un particular ( persona que no es empresario ni profesional)
• Otro sujeto pasivo de impuesto ( es decir empresario o profesional) que haya aplicado este mismo régimen ( por lo tanto otro revendedor).
• Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta de impuesto (cuando no se haya deducido el impuesto por no estar afectados directa y exclusivamente a la actividad empresarial).

En el caso de una reventa de embarcaciones, la base imponible y cuota se calculará de la siguiente forma:

La base imponible de cada operación estará constituida por el margen de beneficio aplicado por el sujeto pasivo -el revendedor- minorado en la cuota de IVA correspondiente a dicho margen

Ejemplo: el margen entre precio de compra -operación no sujeta a IVA- y el de venta -con el IVA incluido- es de 2.000 Euros. Se minora esta suma en un 16%, es decir queda en 2.000 – 320 = 1.680. La cuota de IVA vendrá entonces determinada por la aplicación del tipo (16%) a esta suma.

Cuota de IVA = (1.680 × 16 ) / 100 = 268.8 Euros

Como conclusión podemos decir que el IVA se aplica a las compraventas cuando el vendedor es un empresario o profesional que actúa como tal en la operación.

2) Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Patrimoniales

El ITP, en su nueva regulación, fue abordado por la Ley 34/ 1980, de 21 de junio, posteriormente por el Texto Refundido de aprobado por el Real Decreto 3050/ 1980, de30 de diciembre y a sido desarrollado a nivel reglamentario por el Real Decreto 828/ 1995, de 29 de mayo.

Según decía el proyecto de Ley en su exposición de motivos, el ITP tiene como objeto el gravamen del trafico patrimonial «entre particulares» o de carácter civil. Tenemos entonces que definir en primer lugar cuando una compraventa a de considerarse civil. Una compraventa debe considerarse civil cuando:

1. a) ninguna de las partes es comerciante, profesional o empresario o cuando lo sea no actúa como tal en la operación.
2. b) La operación no se realiza con animo de lucro en el sentido comercial.

De no ser una compraventa civil, estaríamos frente a un supuesto gravado con el IVA. En todo caso, nunca una operación puede ser gravada por ambos impuestos, ya que por disposición legal son incompatibles.

Se trata de un impuesto indirecto, real y de carácter instantáneo. El hecho imponible está dado por los desplazamientos que se produzcan en virtud de negocios o actos jurídicos de carácter oneroso. En nuestro caso es una compraventa. El devengo del impuesto se produce en el momento que se produce la compraventa, es decir surge la obligación fiscal.

El sujeto pasivo es quien adquiera la embarcación, es decir, el comprador.

Respecto a la base imponible esta será el valor real de la embarcación que se trasmite. Según el Tribunal Supremo, el valor real viene a confundirse con el de valor de mercado, es decir aquel que se pagaría en el mercado por un determinado bien. Del valor que tenga el bien se deducirán aquellas cargas o gravámenes que disminuyan su valor, pero no las deudas aunque estén garantizadas con hipoteca o prenda. Anualmente, por Orden Ministerial se publican los precios medios de venta aplicables a embarcaciones a efectos del ITP que pueden en todo caso declararse para la liquidación.

En virtud del Art. 46 de la Ley, la administración tributaria podrá realizar la comprobación de los valores declarados y en su caso realizar la liquidación por el valor que resulte. En caso de que el valor comprobado sea un 100% superior al declarado la administración tendrá derecho a adquirir los bienes por el valor declarado en la operación

Hay que destacar que el Art. 47.17) de la Ley, están exentas las adquisiciones de vehículos por un revendedor cuando estos con este objeto y se revendan en el plazo máximo de un año. Esta disposición o se aplica a las embarcaciones de recreo.

La cuota tributaria es de un 4%

Se trata de un impuesto cedido a la Comunidades Autónomas, por lo tanto corresponde a ellas su gestión y recaudación.

Como conclusión, podemos decir que este impuesto se aplica cuando el vendedor es un particular. No importa quien sea el comprador.

SUPUESTOS CONSIDERADOS

CASO 1: PARTICULAR VENDE A OTRO PARTICULAR UNA EMBARCACIÓN USADA

1) En el caso de una embarcación usada se trata de una venta civil ya que ninguna de las partes actúa como empresario o profesional, por lo cual es de aplicación el ITP.

Supuesto más complejo, pero atípico, sería cuando lo que se vende es una embarcación nueva fabricada por un particular constructor amateur. En este caso, aunque se realice de forma ocasional, se aplica el IVA ( Art. 5.1.e de la Ley 37 /92)

2) Si el vendedor es un particular, es decir no es sujeto pasivo del IVA, residente en un país de la UE que vende a un residente en España, la operación estará gravada en España con el ITP ( Art. 13.1 Ley 37/92 y Arts. 6 y 7.5 del RD 1/93)

CASO 2 EMPRESARIO O PROFESIONAL VENDE UNA EMBARCACIÓN USADA A UN PARTICULAR

1) Se trata de un empresario que se dedica a la reventa de embarcaciones de segunda mano. La operación está sujeta a IVA por darse la condición de empresario o profesional del vendedor. Es posible aplicar el régimen especial de bienes usados (Art. 135 y stes. De la Ley 37/ 1992)

2) Si se trata de un empresario o profesional residente en un país de la UE , es decir un sujeto pasivo en otro Estado, se tributará por el IVA en ese Estado ( Art. 13.1 Ley 37/92 y Arts. 6 y 7.5 del RD 1/93)

3) Si el empresario o profesional que trasmite la embarcación usada no ha tenido derecho a deducción ( Art. 95 bienes que no se afecten directa o indirectamente a la actividad empresarial) la operación estará exenta de IVA en virtud del Art. 20. 25) Se deberá pagar en este caso el ITP.

4) si empresario transmitente se ha deducido el IVA, la compraventa estará sujeta al impuesto.

CASO 3 EMPRESARIO O PROFESIONAL VENDE UNA EMBARCACIÓN USADA A UN EMPRESARIO O PROFESIONAL

Cambia en este caso la naturaleza del comprador. Como hemos visto hasta ahora el impuesto se aplica con independencia de quien sea el comprador, ya que es requisito el carácter de empresario o profesional del vendedor.

En caso de una operación interior, vendrá sujeta a IVA cuando se trate de una reventa (es decir el sujeto pasivo es un revendedor) o el transmitente se haya deducido el IVA que pagó en el momento de la compra ( no existe exención en este caso)

Supongamos ahora el caso de que el comprador es un empresario o profesional residente en España que compra a un empresario o profesional residente en otro país de la UE. Se trata de una adquisición intracomunitaria de bienes y hay que considerar los siguientes casos:

están sujetas a IVA cuando se realizan por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúan como tales cuando el transmitente se una empresario o profesional que actúa como tal ( Art 13.1).

No está sujeta la venta que haya tributado según las reglas de la entrega de medios de transporte usados en el estado miembro en que esta se realice.

Si la compra es realizada por un empresa española o profesional y cuando el transmitente es sujeto pasivo del IVA (empresario o profesional) la operación tributará en España como adquisición intracomunitaria ( Art. 13.1 Ley 37/92; Art. 6.1 RD 1/93)

CASO 4: UN PARTICULAR VENDE Y UN EMPRESARIO O PROFESIONAL COMPRA UNA EMBARCACIÓN USADA.

Por no ser el vendedor un empresario o profesional la operación no está sujeta al IVA, debiendo por lo tanto abonarse el ITP.

Tampoco estarán sujetas las adquisiciones intracomunitarias ya que el transmitente -vendedor- no actúa en el ámbito de una actividad empresarial o profesional ( Art. 13.2 Ley 37/ 92). Se pagará el ITP.

Si un particular de otro Estado vende un vehículo usado a un revendedor establecido en España la adquisición intracomunitaria de bienes no está sujeta al IVA. Se puede aplicar el régimen especial de bienes usados a la posterior reventa.

CASO 5: EMPRESARIO O PROFESIONAL VENDE UNA EMBARCACIÓN NUEVA Y UN PARTICULAR COMPRA LA EMBARCACIÓN.

Siendo una operación interior está sujeta a IVA

Cuando la embarcación se adquiere en un país de la UE, es decir una adquisición intracomunitaria, para ser trasladada a España, la operación estará gravada en al país de destino. Por lo tanto, será en España donde se deba liquidarse el IVA. ( Art. 13.2 de la Ley 37/ 92)

CASO 6: EMPRESARIO O PROFESIONAL VENDE UNA EMBARCACIÓN NUEVA A UN EMPRESARIO O PROFESIONAL.

Siendo una operación interna está sujeta a IVA

Cuando la embarcación se adquiere en un país de la UE, es decir una adquisición intracomunitaria, para ser trasladada a España, la operación estará gravada en al país de destino. Por lo tanto, será en España donde se deba liquidarse el IVA. ( Art. 13.2 de la Ley 37/ 92).

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NOTA:

Me queda por estudiar en profundidad el caso del leasing que es extremadamente complejo para interpretar.

Respecto a la nota de la DGMM en que dice que un residente en España puede alquilar un barco en Francia y utilizarlo todo el tiempo que quiera, te informo:

La Ley 38/ 1992, de 28 de Diciembre, de Impuestos Especiales, en su Disposición Adicional Primera dice:

«deberán ser objeto de matriculación definitiva en España los medios de transporte nuevos y usados, a que se refiere la presente Ley, cuando se destinen a ser utilizados en el territorio español por personas o entidades que sea residentes en el territorio o sean titulares de establecimientos en España».

Cuando se constate el incumplimiento de esta obligación, los órganos competentes de la Administración Tributaria o del Ministerio del Interior procederán a la inmovilización del medio de transporte hasta que se acredite la regularización de la situación administrativa y tributaria»

Como se aprecia, el criterio de sujeción al impuesto no es el de propiedad, sino que uso en España. Por otra parte, el Art.65 de la ley establece que estarán sujetas al impuesto:

«d) la circulación o utilización en España de los medios de transporte a los que se refieren las letras anteriores  letra b se refiere a embarcaciones de mas de 7.5 metros), cuando no se haya solicitados la matriculación definitiva en España conforme a la disposición adicional primera, dentro del plazo de treinta días siguientes a su primera utilización en España».

Si desea ampliar la presente información, no dude en ponerse en contacto con nosotros enviando un correo a recepcion@ponter.es o llamando al 925 257 113 / 915 930 381