Las opciones tributarias a vista de pájaro

En nuestro Ordenamiento Jurídico, no encontramos recogido y menos regulado ningún concepto relacionado con las opciones tributarias, pero si es cierto que, en los últimos años, se ha ido asentado a través de pronunciamientos doctrinales y jurisprudenciales, emanando de ellos una inseguridad jurídica nada deseable, especialmente, teniendo en cuenta los hechos que desencadenan y atribuye la LGT.

La entrada en vigor allá el año 2004 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, “LGT”) supuso un hito relevante en la expresión de las opciones tributarias, donde aparecía reflejado en su artículo 119.3 “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. Queremos entender que el legislador ha incorporado este precepto con la condición de delimitar con rigor técnico su ámbito de aplicación y los límites de la irrevocabilidad de la voluntad.

Allá por el año 2017 la Administración tributaria comenzó a aplicar el criterio acuñado por el Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) en su resolución de 4 de abril de 2017, dando lugar a situaciones muy controvertidas y gravosas para el contribuyente.

En la citada resolución, el TEAC considera que la compensación de bases imponibles negativas en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades (“IS”) es una “opción tributaria” de las reguladas en el artículo 119.3 de la LGT, en tanto que la Ley permite al sujeto pasivo escoger entre compensar o no dichas bases en su autoliquidación del IS y, en su caso, el importe que desea compensar. Como consecuencia de esta calificación, se aplica lo establecido en el artículo 119.3 de la LGT, según el cual: “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”, es decir, las bases imponibles negativas deben compensarse en el momento de la presentación de la autoliquidación del IS sin posibilidad alguna de rectificación posterior, salvo que esa modificación se realice en el periodo reglamentario para presentar la declaración.

Ciñéndonos al caso más dramático que puede existir, es la famosa compensación de bases imponibles negativas, en este caso el TEAR, entiende que, en la presentación extemporánea de la autoliquidación, el contribuyente está optando de manera implícita por el total diferimiento de las bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, es decir, el Tribunal presume que la intención de la sociedad es la de compensar esas bases imponibles en futuras declaraciones. Concretamente su razonamiento es que “con incumplimiento de la más básica de sus obligaciones tributarias, no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea ya sea en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante (…).

Si este mismo argumentario nos lo llevamos a la esfera de las devoluciones o saldo negativo de IVA o incluso la compensación en los ejercicios futuros, estas no podrían rectificarse, si en el último periodo del ejercicio erráramos en ello, pero en este caso el TEAC, ha entendido de forma reiterada que “la cuestión que plantea el expediente es la relativa a si el incumplimiento del plazo para la presentación de la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año impide el ejercicio de la opción por la devolución del saldo negativo resultante de la misma, debiendo quedar el mismo a compensar en ejercicios futuros. (…) el requisito legal y reglamentario es únicamente que la solicitud se formule en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año, sin que a la presentación fuera de plazo de ésta quepa atribuirle una consecuencia no prevista y tan grave como la de impedir el ejercicio de un derecho reconocido en la Ley” (Resoluciones de 10 de abril de 2002 [R.G. 2212/00], 22 de mayo de 2002 [R.G. 5342/00], 11 de septiembre de 2002 [R.G 1216/00], 21 de octubre de 2002 [R.G. 4764/00] y 19 de diciembre de 2005 [R.G. 3583/02]).

Por tanto, cuando un sujeto pasivo del IS elabora su autoliquidación y compensa bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores, aunque la presentación se produzca fuera del plazo reglamentario, la voluntad manifestada sería inequívoca y por tanto válida: que se compensen bases imponibles negativas por importe suficiente para dejar a cero la base imponible del IS.

Una vez que esta primera Resolución del TEAC (2017), no dijo o susto o muerto, han emanado de la doctrina del TEAC, otras dos resoluciones más la de 16 de enero de 2019 y la de 14 de febrero de 2019.

En la primera, el TEAC viene a matizar el criterio sentado anteriormente sobre el tratamiento de la compensación de bases imponibles negativas o como más vulgarmente  se les llama BIS  como ejercicio de una opción tributaria, añadiendo la tanto famosa clausula rebus sic stantibus y tan de moda en la situación COVID, donde deja compensar BIS, si cambias las circunstancias en las que el contribuyente ejercito la opción, por ejemplo en el caso en que dentro de un procedimiento inspector se afloran cuotas tributarias positivas o superiores, en ese caso si podrías compensar las BIS, ya que se darían circunstancias que cambiarían la cuota tributaria.

En cuanto la resolución de febrero del 2019, en la cual se resuelve un recurso extraordinario en unificación de doctrina cuya cuestión de fondo se centra en determinar si el beneficio fiscal de la libertad de amortización debe encuadrarse en las denominadas “opciones fiscales” o, si, por el contrario, se trata del ejercicio de un derecho. Si se califica como “opción”, queda bajo lo dispuesto en el artículo 119.3 de la LGT, y debe ejercitarse necesariamente en la declaración, no siendo posible su rectificación con posterioridad al plazo reglamentario para autoliquidar el impuesto; si es un derecho, según el art. 120.3 de la LGT, el sujeto pasivo lo puede ejercitar dentro del plazo de prescripción o caducidad -podría, por tanto, rectificarse habiendo transcurrido el plazo voluntario de autoliquidación e, incluso, ejercitarse con ocasión de un procedimiento de comprobación.

Resumiendo, el TEAC considera que una opción sólo puede ejercitarse en plazo reglamentario, porque sólo en ese plazo se podría modificar, o lo que es lo mismo, cualquier manifestación en referencia a una opción sólo tendrá efectos frente a la Administración si se realiza en el plazo de cumplimiento voluntario o reglamentario.

A la espera de que el Tribunal Supremo de algo de luz sobre el tema, ha salido una nueva Sentencia del TS, que no entra de fondo en la situación de las opciones tributarias, pero si es cierto que parece que pueden flexibilizarse algo  en la reciente sentencia de 18 de mayo de 2020, en este caso el supuesto de la discordia es si un contribuyente que había ejercitado la opción por el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español fuera del plazo previsto, en este caso el TS desestima el recurso de casación ya que considera clara a la vista de la normativa existente, que el contribuyente debe declarar por el régimen general y que solo es de aplicación  el régimen especial cuando el contribuyente ejerce la opción dentro del plazo que impone el impuesto, y que por tanto el no hacerlo en plazo, estaba optando si o si por el régimen general, en tanto que es requisito necesario el marcarlo para acogerse al régimen especial.

Pero lo más enriquecedor de esta sentencia, para aquellos contribuyentes que estén esperando como agua de mayo que el Supremo dictamine en contra del TEAC o haga una aclaración más rotunda, el TS afirma que esta regla tiene excepciones, tales como en aquellos casos en los que una modificación de las circunstancias sustanciales determinantes ene el ejercicio de la opción afecta a los principios de justicia tributaria y capacidad económica.

Es por ello por lo que creemos que las opciones tributarias que no estén reguladas en la normativa del tributo con una especificación más clara, tales como en el caso de las bases imponibles negativas, el TS reflexione y tenga en cuenta , el principio de capacidad económica el cual se ve directamente afectado por esa pérdida y también ponga en marcha  el afamado artículo 31.1 de la CE, que tanto a nombrado el TC, respectando el principio de capacidad económica y el  derecho a tributar conforme a una capacidad económica efectiva.

Luis Tomas Romo Casas | Managing Partner

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