Aplicación de la Norma: Efectos, ineficiencias y aspectos de controversia

Durante los pasados meses de febrero y de marzo se han publicado en la página web de la Agencia Tributaria varios informes realizados por una Comisión Consultiva en el marco del procedimiento denominado “Conflicto en la Aplicación de la Norma”. Vamos a explicar a continuación con un sencillo ejemplo este procedimiento y pondremos de relieve alguna de sus ineficiencias.

Punto de partida – Primer Procedimiento

Nos indica el artículo 15 de la Ley 58/2003 General Tributaria (en adelante LGT) que:

1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:
   • Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
   • Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión Consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

En base al precepto transcrito, se ha emitido informe de la Comisión Consultiva y se publica en la web de la AEAT en el mes de febrero de 2022, donde se declara la existencia del Conflicto de Aplicación de la Norma (en adelante CAN) sobre las declaraciones de IVA del ejercicio 2020 de la entidad Mármol S.L.

Por otro lado, establece el artículo 206 bis de la LGT la infracción que procede en supuestos del CAN:

1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de las obligaciones tributarias mediante la realización de actos o negocios cuya regularización se hubiese efectuado mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 15 de esta Ley y en la que hubiese resultado acreditada cualquiera de las siguientes situaciones:
   • La falta de ingreso dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo de la totalidad o parte de la deuda tributaria.
   • La obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo.
   • La solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal.
   • La determinación o acreditación improcedente de partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.
2. El incumplimiento a que se refiere el apartado anterior constituirá infracción tributaria exclusivamente cuando se acredite la existencia de igualdad sustancial entre el caso objeto de regularización y aquel o aquellos otros supuestos en los que se hubiera establecido criterio administrativo y éste hubiese sido hecho público para general conocimiento antes del inicio del plazo para la presentación de la correspondiente declaración o autoliquidación.

Por tanto, de acuerdo a la aplicación de los preceptos anteriores tenemos que, a la entidad Mármol S.L. se le exigirá el tributo, se regulariza su situación según lo que resulte eliminando las supuestas ventajas obtenidas o según la operación normal que procediera, y se liquidarán intereses de demora, pero NO hay sanción para la entidad.

Imaginemos también que sobre la liquidación practicada en base al CAN se presenta recurso por Mármol S.L.

Segundo Procedimiento, posterior a la emisión y publicación del CAN

Ahora imaginemos que otro contribuyente diferente, la entidad Granito S.A., presenta su liquidación del IVA del cuarto trimestre del ejercicio 2022 con un resultado a devolver de 100.000 €, posteriormente es objeto de un procedimiento inspector que minora el resultado a devolver en 90.000 €, por haber realizado operaciones idénticas a las de Mármol S.L. que fueron objeto del CAN.

En base a lo anterior, la entidad Granito S.A. SÍ ha cometido una infracción tributaria, de acuerdo con el artículo 206 bis, apartado segundo anteriormente transcrito.

Primera controversia

La entidad Mármol S.A. no fue objeto de sanción, además ha recurrido la liquidación, perfectamente en el futuro el Tribunal Supremo puede pronunciarse indicando que no ha habido conflicto en la aplicación de la norma. Es decir, la entidad Granito S.A. está siendo sancionada por un CAN reflejado en una liquidación que está recurrida e incluso puede anularse.

Segunda controversia

Imaginemos que Granito S.A. llegó a obtener la devolución; entonces, de acuerdo con el 206 bis LGT, apartado cuatro, letra b), la sanción consistirá en:

«Multa pecuniaria proporcional del 50 % la cantidad devuelta indebidamente en el supuesto del apartado 1.b).»

Apartado 1b que es «La obtención indebida de una devolución derivada de la normativa de cada tributo».

Podemos decir que, en términos del artículo 193, supone calificarla de infracción leve. Hasta aquí estamos de acuerdo.

¿Pero qué ocurre si la devolución NO se ha obtenido, solo ha sido solicitada?

Atendamos a la letra c) del apartado cuatro del artículo 206 bis. La sanción consistirá en:

“Multa pecuniaria proporcional del 15 % de la cantidad indebidamente solicitada en el supuesto del apartado 1.c)”.

Apartado 1.c que es “La solicitud indebida de una devolución, beneficio o incentivo fiscal”.

Mientras que, si aplicamos el caso semejante en términos del artículo 194 LGT, tenemos la siguiente redacción:

“1. Constituye infracción tributaria solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones, comunicaciones de datos o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido”…

… La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento.

Vemos cómo el artículo 194 exige la existencia de un agravante para la sanción, que se produzca la ocultación o datos falsos, mientras que el precepto del CAN NO lo hace, es decir, se le da un tratamiento más riguroso a efectos sancionadores a la solicitud indebida de la devolución sin llegar a obtener la misma dentro del ámbito del CAN, que si estuviéramos en otro escenario al que sería aplicable el artículo 194 LGT que exige un agravante, en este sentido, ver la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 21 de mayo de 2021 con reiteración de criterio.

En definitiva, vemos cómo el régimen del Conflicto de Aplicación de la Norma tiene algunos aspectos que requieren de una reconsideración.

Basilio Sáez
Manager del Área Fiscal de PONTER

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